房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目整個開發(fā)過程中，涉及稅種較為復(fù)雜，包括增值稅、附加稅、土地增值稅、印花稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅。本期我們討論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅涉稅處理問題。

根據(jù)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房屋的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在房屋權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，也就是交付時(shí)才發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售期房期間，并不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的，但是，在預(yù)售階段，房地產(chǎn)收取了大量的預(yù)售房款，如嚴(yán)格按照規(guī)定在交付時(shí)繳納增值稅，將會導(dǎo)致企業(yè)稅金入庫不平衡、入庫時(shí)間滯后等問題，因此，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在收到預(yù)收款時(shí)，需要預(yù)繳增值稅，預(yù)繳的增值稅在后續(xù)房產(chǎn)正式交付時(shí)，作為預(yù)繳稅金進(jìn)行抵扣。具體如下：

（一）預(yù)售階段

預(yù)征率：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號的規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

預(yù)繳稅款金額的計(jì)算：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號的規(guī)定，預(yù)繳增值稅的金額按照以下公式計(jì)算. 應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3% ，其中若適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照9%的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

預(yù)繳稅款的申報(bào)：在收到預(yù)收款的次月申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行申報(bào)。預(yù)繳申報(bào)表如下：其中，銷售額填寫稅款所屬期收到的預(yù)收款；計(jì)稅方法根據(jù)實(shí)際情況填寫是“一般計(jì)稅方法”還是“簡易計(jì)稅”。

發(fā)票開具：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售期房收到預(yù)收款時(shí)，向購房者開具不征稅（而非零稅率的發(fā)票）增值稅普通發(fā)票，商品與服務(wù)稅收類別選擇“602-銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”，開具不征稅發(fā)票時(shí)，需要注意，備注欄注明預(yù)收款性質(zhì)、預(yù)售不動產(chǎn)的詳細(xì)地址和商品房預(yù)測面積，房號、業(yè)主、信息等

政策依據(jù)：

增值稅預(yù)繳：《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）:”第十條，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

第十一條，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算. 應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3% 適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照9%的適用稅率計(jì)算 適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算

第十二條，一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款

第十九條，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅

第二十條，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算 應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+5%）×3%

第二十一條，小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。”

發(fā)票開具：《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）第九條第（十一）款：“增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，下設(shè) 602銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款，用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。”

（二）交付之后

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：根據(jù)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間，具體交房時(shí)間以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)，若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，按實(shí)際交房時(shí)間為準(zhǔn)。

政策依據(jù):《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定：“第四十五條 增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。 取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。”

《安徽國稅營改增熱點(diǎn)難點(diǎn)問題（房地產(chǎn)）》第十三條規(guī)定，“因房地產(chǎn)企業(yè)原因造成延遲交房的，以實(shí)際交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；因購買方原因未按合同約定完成不動產(chǎn)交付手續(xù)的，以合同約定的最遲交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。”

江西省國家稅務(wù)局營改增領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室關(guān)于發(fā)布《江西省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增政策問題解答四[房地產(chǎn)業(yè)]》的通知(贛國稅營改增辦發(fā)[2016]52號 ) 第十一條規(guī)定：“十一、銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)時(shí)間如何確認(rèn)？ 答：根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅2016年36號)第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

根據(jù)房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售特點(diǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。具體交房時(shí)間以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)；若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，按實(shí)際交房時(shí)間為準(zhǔn)。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生之前收取的款項(xiàng)應(yīng)作為預(yù)收款，按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。”

增值稅的計(jì)算

一般計(jì)稅方式下：

根據(jù)規(guī)定，支付的土地價(jià)款可以從銷售額中剔除，增值稅計(jì)算如下：

銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+9%）

當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額=銷售額*9%-進(jìn)項(xiàng)稅額

當(dāng)期實(shí)際繳納增值稅金額=應(yīng)納稅額-預(yù)繳稅額

注意1：上述當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款

注意2：上述扣減的順序要特別關(guān)注，不要搞混。

簡易計(jì)稅方式下：

支付的地價(jià)款不得從銷售額中扣除，增值稅計(jì)算如下

當(dāng)期繳納增值稅額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）/（1+5%）*5%-預(yù)繳增值稅

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第四條規(guī)定：“第四條 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下： 銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）”

第五條 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算： 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款 當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。 房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。 支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。

第十四條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號文件印發(fā)，以下簡稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

第九條一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價(jià)款。

第二十二條 小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

二、增值稅的涉稅處理-銷售現(xiàn)房

如果銷售的現(xiàn)房，直接按照上述交付之后計(jì)算增值稅的方法繳納增值稅即可。

三、經(jīng)典問題問答

問題1：房開企業(yè)在預(yù)售階段按3%預(yù)繳增值稅，在后期交付納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)申報(bào)銷項(xiàng)稅額，如果應(yīng)納增值稅額小于已預(yù)繳的增值稅額，公司又沒有新的開發(fā)項(xiàng)目，多預(yù)繳的增值稅是否可以申請全額退稅？

回復(fù)：根據(jù)四川12366納稅繳費(fèi)服務(wù)熱線回復(fù)：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，開發(fā)項(xiàng)目預(yù)銷售時(shí)，按3%預(yù)繳；轉(zhuǎn)收入時(shí)，按銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)計(jì)算出應(yīng)納稅額，然后再抵已預(yù)繳的增值稅銷售完畢后，預(yù)繳稅款仍未抵完，多預(yù)繳的稅款不能退稅。”

建議：就類似四川稅務(wù)的回復(fù)口徑，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前期預(yù)繳的3%的增值稅后期若未抵扣完畢，很多稅務(wù)局執(zhí)行口徑是不允許退回的，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言就會造成稅金的浪費(fèi)。另外，根據(jù)增值稅計(jì)算公式以及抵扣順序，當(dāng)期實(shí)際繳納增值稅稅額=銷售額*9%-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅額

因此，我們建議在項(xiàng)目交付前期，做適當(dāng)安排，使公司滿足留抵退稅的條件，在交付之前盡可能多申請留抵退稅，降低進(jìn)項(xiàng)稅額，從而使得前期預(yù)繳的增值稅能夠全部抵扣完畢。

問題2：關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅留抵稅額是否可以抵減預(yù)繳稅款問題

回復(fù)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅留抵稅額不能抵減預(yù)繳稅款。

例如：2016年8月，某適用一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得不含稅銷售收入1000萬元，應(yīng)當(dāng)預(yù)繳增值稅30萬元，當(dāng)月該公司留抵稅額50萬元。此時(shí)，該公司應(yīng)當(dāng)預(yù)繳增值稅30萬元，50萬元留抵稅額繼續(xù)留抵，而不允許以留抵稅額抵減預(yù)繳稅額。在納稅申報(bào)上，當(dāng)月有留抵稅額時(shí)，《增值稅納稅申報(bào)表》主表第24行“應(yīng)納稅額合計(jì)”為0，第28行“分次預(yù)繳稅額”也為0，可見不能相互抵減。

（以上源于：河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二）

問題3：若一個項(xiàng)目公司開發(fā)了A、B兩個項(xiàng)目，A項(xiàng)目目前已經(jīng)交付，達(dá)到了增值稅的納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)，而B項(xiàng)目正處于預(yù)售階段正常預(yù)繳增值稅，那么A項(xiàng)目在計(jì)算當(dāng)期實(shí)際繳納增值稅時(shí)，是否允許扣除B項(xiàng)目的預(yù)繳稅金呢？即預(yù)繳的增值稅是否允許跨項(xiàng)目抵扣呢？

回復(fù)：根據(jù)北京、安徽、河南等回復(fù)，是可以跨項(xiàng)目抵扣的，具體如下：

北京：12366服務(wù)-2018年11月征期貨物和勞務(wù)稅熱點(diǎn)問題。

問：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳的增值稅可以跨項(xiàng)目抵減嗎?

答：可以跨項(xiàng)目抵減。

安徽：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有多少自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，均是新項(xiàng)目，一般計(jì)稅方法。其中A項(xiàng)目處于預(yù)售階段，按規(guī)定預(yù)繳增值稅款;B、C項(xiàng)目已經(jīng)開始交房，產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)，當(dāng)期有應(yīng)納稅款。請問，A項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅稅款可否抵當(dāng)期B、C項(xiàng)目應(yīng)納增值稅稅款?

國家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局貨物和勞務(wù)稅處2019-06-17 10:21回復(fù)：

A預(yù)繳的增值稅可以抵減B、C項(xiàng)目應(yīng)納增值稅稅款。

河北：《河北國稅全面推開營改增有關(guān)政策問題解答(之二)》八、關(guān)于提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額問題

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第十四條規(guī)定：“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。”

因此，提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)的預(yù)繳稅款可以抵減應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅款包括簡易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法形成的應(yīng)納稅款。

例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有A、B、C三個項(xiàng)目，其中A項(xiàng)目適用簡易計(jì)稅方法，B、C項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法。2016年8月，三個項(xiàng)目分別收到不含稅銷售價(jià)款1億元，分別預(yù)繳增值稅300萬元，共預(yù)繳增值稅900萬元。2017年8月，B項(xiàng)目達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，當(dāng)月計(jì)算出應(yīng)納稅額為1000萬元，此時(shí)抵減全部預(yù)繳增值稅后，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳增值稅100萬元。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在《增值稅申報(bào)表》主表第19行“應(yīng)納稅額”欄次，填報(bào)1000萬元，第24行“應(yīng)納稅額合計(jì)”填報(bào)1000萬元，第28行“分次預(yù)繳稅額”填報(bào)900萬元，第34行“本期應(yīng)補(bǔ)(退)稅額”填報(bào)100萬元。

根據(jù)上述規(guī)定，提供建筑服務(wù)的預(yù)繳稅款可以抵減應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅款包括簡易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法形成的應(yīng)納稅款。