近年來，筆者在對企業房產稅進行風險評估后，發現部分企業對《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規定的理解各不相同，甚至在相關業務部門也出現了一些爭議。

案例分析

A企業于2016年9月通過“招、拍、掛”程序取得縣級經濟開發區一塊工業用地 ，雙方簽訂了土地使用權出讓合同，合同約定出讓土地使用權的宗地面積50000平方米，出讓價格120元/平方米，總價600萬元；由于A企業系政府部門招商引進，可享受土地使用權出讓價格直接減半繳納的優惠政策。A企業當月實際支付款項300萬元（按60元/平方米結算），并取得了國土部門的收款憑證，同時支付契稅18萬元（稅率3%）。10月取得國土部門的“土地使用權”權屬證書，證載面積為48107.82平方米，該地塊為縣城級開發區，城鎮土地使用稅4元/平方米。賬務處理如下：（單位：萬元，下同）

借：無形資產——土地使用權（48107.82平方米） 318

貸：銀行存款 318

同年12月廠房完工，總造價2100萬元，宗地容積率0.65。

借：固定資產——廠房 2100

貸：在建工程——廠房建筑 2100

政策依據

財稅〔2010〕121號文件第三條規定，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。

《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南第六條規定，土地使用權的處理，企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。

《企業會計準則講解》第七章對無形資產解析為：企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。

計繳房產稅爭議

針對房產稅的計稅基礎，征納雙方頗有爭議，各方觀點如下：

第一種觀點，A企業應按《土地使用權出讓合同》中約定的金額（含契稅），也就是合同總價并入房產原值計算房產稅：

[6000000×（1+3%）+21000000]×70%×1.2%=228312（元）。

第二種觀點，A企業應按《土地使用權出讓合同》中約定的單價乘以實際取得的土地面積，計算土地價值（含契稅）并入房產原值計算房產稅：

[48107.82×120 ×（1+3%）+21000000]×70%×1.2%=226347.46（元）。

第三種觀點，應按 A企業實際支付的含契稅的土地使用權出讓款（賬載無形資產價值）為土地價值并入房產原值計算房產稅：

（3180000+21000000）×70%×1.2%=203112（元）。

上述三種計算方法，結論各不相同，前兩種方法年應納稅額相差1964.54元，差別不大。但是第三種方法與前兩種方法的年應納稅額分別卻分別相差25200元和23235.46元。

爭議思考

上述三種不同的觀點，產生了三種不同的計算方法，其結論必然導致企業年稅負不同。筆者傾向于第三種計算方法比較合理合規：

1. 財稅〔2010〕121號文件中的表述是“為取得土地使用權支付的價款”，從字面及政策層面意思上來看，就是企業為取得土地使用權而實際支付的價款，并不是合同約定價款或市場掛牌價等，這不僅合符納稅人對“實際支付”的認知，也合符稅收政策中“實際支付”的原則。

2.《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。

財務會計上已根據“實際支出”做了資產的賬務處理，也就是確認了該資產的計稅基礎。根據上述條款的規定，計算應納稅額的計稅基礎應按照“財務會計處理上已確認的支出”作為基礎計算應納稅額。

3.《物權法》第十七條規定，不動產權屬證書是權利人享有不動產物權的證明。所以，權屬證書所登記的事項，加上財務賬冊中按“實際支付取得的法定憑證”記載的金額，是權利人體現該資產數量和價值的完整的法定憑據，也是權利人作為納稅人應承擔納稅義務的計稅依據。

作者：劉銀官 吳寧